【中级实务章节要点】 - 第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正
1、会计政策变更和会计估计变更区分
2、追溯调整法和未来适用法应用
3、重要前期差错对报表项目的调整
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
企业会计政策的选择和运用具有如下特点：
（一）企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策
（二）会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法
（三）会计政策应当保持前后各期的一致性
企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：
1、财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。
2、存货的计价，如先进先出法还是其他方法
3、固定资产的初始计量，如购买价款还是购买价款的现值
4、无形资产的确认，研究开发支出费用化还是资本化
5、投资性房地产的后续计量，成本模式还是公允价值模式
6、长期股权投资的核算，成本法还是权益法
7、非货币性资产交换的计量，公允价值计量还是账面价值计量
8、收入的确认，收入确认所采用的方法
9、借款费用的处理，资本化还是费用化
10、外币折算，采用的方法以及汇兑损益的处理
11、合并政策，母子公司会计年度不一致处理原则，合并范围的确定原则等
二、会计政策变更及其条件
（一）会计政策变更的概念
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
（1）企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。
（2）会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。
（二）会计政策变更的条件
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（法定变更）；
2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息（自愿变更）。
（三）不属于会计政策变更的情形
以下各项不属于会计政策变更：
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
三、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
1.计算会计政策变更累积影响数
会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（新政策）
（2）计算两种会计政策下的差异（新政策-旧政策）；
（3）计算差异的所得税影响金额；（差异乘以税率）
（4）计算每一期税后差异
（5）计算会计政策变更的累积影响数
【提示】所得税费用包括当期所得税和递延所得税，首先会计政策变更不会影响“应交税费——应交所得税”的金额，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，同时考虑前期所得税费用的调整。
①会计政策变更不会形成或转回暂时性差异的：不确认或转回递延所得税，不会对所得税费用产生影响；
②会计政策变更会形成或转回暂时性差异的：确认或转回递延所得税，一般会对所得税费用产生影响。
2.进行相关的会计处理
①先看作是“当年”的正常处理；
②资产负债表项目：正常写（要根据不同政策变更确定用什么账户）；
利润表项目：用“利润分配——未分配利润”替换，会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”这个科目。
【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
③所涉及的利润分配均使用“利润分配——未分配利润”账户；
④追溯调整时，不考虑股利或利润的分配，只调整盈余公积。
⑤涉及所得税问题：不调整应交税费；如果存在暂时性差异的发生或转回，通过调整“递延所得税资产或负债”，一般调整留存收益。
3.调整财务报表相关项目
4.财务报表附注说明
（二）未来适用法的应用
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
要点：在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调表，不追溯调账）。
（三）会计政策变更会计处理方法的选择
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计变更的概念
（一）会计估计的概念
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
（二）会计估计变更的概念
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
（三）会计估计变更的主要情形
1、存货可变现净值的确定
2、固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法
3、使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值
4、可收回金额的确定：公允价值减处置费用后的金额，预计未来现金流量的现值
5、建造合同或劳务合同履约进度的确定
6、公允价值的确定
7、预计负债初始计量最佳估计数的确定
8、承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。
【会计政策与估计变更 2013年单选题】
下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。
A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法
B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年
C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式
D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策
【答案】C
【解析】固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法属于会计估计变更，选项A错误；固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年属于新的事项，不属于会计政策变更，选项B错误；投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式属于会计政策变更，选项C正确；租入设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策不属于会计政策变更，选项D错误
二、会计估计变更的会计处理
对于会计估计变更，企业应采用未来适用法，是指将变更后的会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
1.会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响数应于当期确认；
2.如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
3.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【会计估计变更的会计处理 教材例17-2】
乙公司于2×07年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84 000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。2×11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。
乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。
按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产账面价值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84 000
减：累计折旧 40 000
固定资产账面价值 44 000
改变预计使用年限后，从2×11年起每年计提的折旧费用为21 000[（44 000-2 000）÷2]元。2×11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：
借：管理费用 21 000
贷：累计折旧 21 000
此估计变更将减少本年度净利润8 250元[（21 000-10 000）×（1-25%）]。
第三节 前期差错更正
一、前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
（一）不重要的前期差错的会计处理(视为当期）
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。
（二）重要的前期差错的处理
如果能够合理确定前期差错累积影响数，则前期重大差错的更正应当采用追溯重述法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。
如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
（1）更正差错
①资产负债表类账户直接调整；
②损益类账户通过“以前年度损益调整”科目核算。
【提示】差错更正原则：相同的不考虑，正确的保留，错误的反过来，凡是涉及损益的先用“以前年度损益调整”科目替换，之后再将该科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目。
（2）所得税费用的调整
①应交所得税的调整
按税法规定执行，税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。
②递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
【前期差错更正 教材17-3】
20×9年12月31日，甲公司发现20×8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。假定税法允许调整应交所得税。
（1）分析前期差错的影响数
20×8年少计折旧费用300 000元；多计所得税费用75 000 （300 000×25%）元；多计净利润225 000元；多计应交税费75 000元（300 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500 （225 000×10%）元和11 250（225 000×5%）元。
（2）编制有关项目的调整分录
①补提折旧
借：以前年度损益调整——管理费用 300 000
贷：累计折旧 300 000
②调整应交所得税。
借：应交税费——应交所得税 75 000
贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000
③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 225 000
贷：以前年度损益调整 225 000
④因净利润减少，调减盈余公积
借：盈余公积——法定盈余公积 22 500
——任意盈余公积 11 250
贷：利润分配——未分配利润 33 750
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